Строительство: учет выручки по работам с длительным циклом

Специальный порядок

Согласно абз. 1 п. 13 ст. 167 НК РФ в случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), он вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Другими словами, в отношении реализации товаров (работ, услуг), длительность изготовления которых свыше шести месяцев, налогоплательщику-изготовителю предоставлено право выбора: применять или нет в целях обложения НДС специальный порядок, позволяющий не исчислять НДС с сумм предоплаты, полученной в счет будущей поставки товаров с длительным циклом изготовления, при наличии раздельного учета осуществляемых операций.

https://www.youtube.com/watch?v=ytdevru

Обратите внимание! Свой выбор налогоплательщику необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, произведенные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Прямые расходы неразрывно связаны с изготавливаемой продукцией, выполняемыми работами или оказываемыми услугами. Поэтому в случае частичной готовности продукции они формируют стоимость незавершенного производства по правилам ст. 319 НК РФ. Такие расходы будут учтены в тот момент, когда появится выручка от реализации продукции, работ, услуг.

В отличие от прямых расходов, косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Так, например, оплата труда административного персонала, текущее содержание производственных и офисных помещений не зависят от наличия или отсутствия готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Бухгалтерский учет

— расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора (прямые расходы);

— часть общих расходов организации, связанная с выполнением СМР, приходящаяся на конкретный договор (косвенные расходы);

— расходы, не относящиеся к выполнению СМР, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

Прямыми расходами на выполнение СМР следует признать те затраты, связь которых с данным конкретным договором является непосредственной и может быть подтверждена первичными учетными документами. Например: стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, на конкретный договор (заказ) списывается на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов.

Заработная плата строительных рабочих, непосредственно осуществляющих СМР, с начисленными страховыми взносами, на конкретный договор (заказ) относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению зарплаты. СМР, принятые от субподрядчиков, на конкретный договор (заказ) относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ;

В состав прямых расходов также подлежат включению, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные затраты (предвиденные расходы).

— по мере их возникновения;

— путем создания резервов на покрытие предвиденных расходов (например, резервы на гарантийный ремонт и обслуживание) (п. 12 ПБУ 2/2008).

Выбранный способ отражения предвиденных расходов необходимо закрепить в учетной политике.

В соответствии с налоговым законодательством расходы на формирование аналогичного резерва признаются расходами в целях налогообложения прибыли (ст. 267 НК РФ).

Косвенные расходы — затраты строительной организации, также связанные с выполнением СМР и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008). К косвенным расходам, например, можно отнести: суммы начисленных страховых взносов в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах);

Способ распределения косвенных расходов между строительными договорами общей суммы косвенных расходов также должен быть закреплен в учетной политике (например, пропорционально выручке по каждому из договоров, пропорционально прямым расходам и т. п.).

Строительство: учет выручки по работам с длительным циклом

В бухгалтерском учете расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008).

Налоговый учет

В налоговом учете расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpolicyandsafetyru

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с подразделением на прямые, косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

— материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы страховых взносов; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Строительство: учет выручки по работам с длительным циклом

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Определяем объекты учета

Итак, сначала необходимо определить объекты учета исходя из норм ПБУ 2/2008 и др. (доходы и расходы).

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Строительство: учет выручки по работам с длительным циклом

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

https://www.youtube.com/watch?v=upload

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Кроме того, доход (выручка) от реализации строительно-монтажных работ (СМР) признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий: строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).

— использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре;

— выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, либо работ, не предусмотренных сметой;

— предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он вынужден был понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;

— предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод);

— предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода);

https://www.youtube.com/watch?v=ytpressru

— выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), например, за сокращение сроков строительства.

Соответственно, при невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.

Итак, ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы по договору способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Суть способа «по мере готовности» заключается в том, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Предлагаем ознакомиться  Сбор средств в школе с родителей

Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

В регистрах бухгалтерского учета такую выручку следует отражать как новый вид актива — «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008), который в бухгалтерском балансе может быть отражен по строке 1260 «Прочие оборотные активы» или по строке 1230 «Дебиторская задолженность» (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (Приложение к письму Минфина России от 29.01.

2014 № 07-04-18/01)). Например, для подрядчика затраты, связанные со строительством объекта, уже не являются его собственным имуществом, а все возведенное на строительной площадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект.

Подрядчик же после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть имуществом, использованным при строительстве, имея лишь риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи. Отражение же данного актива по другим статьям бухгалтерского баланса (например, «запасы») не совсем корректно.

Условия для применения преференции

https://www.youtube.com/watch?v=ytaboutru

В случае применения специального порядка (назовем его преференцией для налогоплательщиков — изготовителей товаров длительного цикла) в силу абз. 2 п. 13 ст. 167 НК РФ одновременно с налоговой декларацией за налоговый период, в котором получена предоплата в счет предстоящих поставок указанных товаров (работ, услуг), в налоговые органы представляются:

  • контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера);
  • документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный в установленном порядке Минпромторгом.

Документ, подтверждающий длительность производственного цикла

Порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг) (далее — Порядок), утвержден совместным Приказом Минпромторга России N 807, Роскосмоса N 138, Госкорпорации «Росатом» N 686 от 06.10.2009.

а) заявления в Минпромторг о выдаче документа, подтверждающего длительность производственного цикла изготовления товара (выполнения работы, оказания услуги);

б) копии договора (договора поручительства, договора комиссии, агентского договора) с покупателем, заверенной подписью руководителя и главного бухгалтера;

в) подробного описания товара (работ, услуг) (сводная справка по основным техническим характеристикам и комплектации, перечень основных компонентов, необходимые иллюстрации);

г) графика производственного цикла изготовления товара по видам технологических переделов (заготовительный, механосборочный, сборочный, испытательный и др.), подписанного руководителем налогоплательщика-изготовителя (для продукции военного назначения — согласованного с военным представительством Минобороны) и заверенного круглой печатью;

д) копии приказа об учетной политике налогоплательщика-изготовителя для целей налогообложения, заверенной подписью руководителя и главного бухгалтера (при первичном обращении в текущем году);

е) обоснования присвоения кода ОКП (ОКВЭД) на изготавливаемый товар (работы, услуги) в соответствии с Правилами стандартизации ПР 50.1.024-2005 «Основные положения и порядок проведения работ по разработке, ведению и применению общероссийских классификаторов»;

ж) копии устава налогоплательщика-изготовителя (представляют только открытые и закрытые акционерные общества при первичном обращении);

з) заключения федерального органа исполнительной власти, Госкорпорации «Росатом» о длительности производственного цикла изготовления товара (работы, услуги) по соответствующим видам товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, кода ОКП (ОКВЭД), срока изготовления, наименования налогоплательщика-изготовителя.

К сведению. Утвержденная форма документа (заключения о длительности производственного цикла товаров (работ, услуг)) содержится в Приложении к указанному Порядку выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Некоторые бухгалтеры считают, что понятие «длительный производственный цикл» подразумевает осуществление работ в течение большого промежутка времени. Но в отличие от бухгалтерского учета такой подход для целей налогообложения прибыли является ошибочным.

Из положений п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ следует, что под производством с длительным технологическим циклом понимается производство, продолжающееся более одного налогового периода. Для целей налога на прибыль налоговым периодом является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Следовательно, если производство было начато в одном налоговом периоде (например, 31 декабря одного года), а закончились в другом (например, 1 января следующего года), то такое производство считается длительным. Хотя само производство длилось ровно два дня.

С этим подходом соглашаются и чиновники (см., например, письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586, МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 № 19-12/111003). Они указывают, что для исчисления налога на прибыль к производствам с длительным технологическим циклом относятся те, сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды, а поэтапная сдача результатов заказчику не предусмотрена. При этом продолжительность технологического процесса значения не имеет.

Если строительство объекта начато в январе одного года и закончено в декабре этого же года, то оно к длительному циклу производства не относится.

Перечень товаров (работ, услуг)

Следует отметить, что в соответствии с нормой п. 13 ст. 167 НК РФ специальный порядок применяется только в отношении реализации товаров (работ, услуг), которые включены в Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 (далее — Перечень).

Данный Перечень, в котором товары приведены в соответствии с Общероссийским классификатором продукции {amp}lt;1{amp}gt; (ОКП), является закрытым, однако периодически пополняется. Так, последнее дополнение было внесено Постановлением Правительства РФ от 07.02.2011 N 62-2 {amp}lt;2{amp}gt;.

Обратите внимание! Положения п. 13 ст. 167 НК РФ не применяются в отношении товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых свыше шести месяцев, но которые не включены в указанный Перечень (Письма ФНС России от 13.11.2006 N ШТ-6-03/1102@, Минфина России от 26.10.2006 N 03-04-15/194).

Непредъявленная выручка в учете

Бухгалтерский учет

https://www.youtube.com/watch?v=ytcreatorsru

1) исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору;

2) исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

Как правило, данные о доле фактически выполненных СМР берутся из актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2 (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100, письмо Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381), предъявленных заказчику. Если акты по форме № КС-2 ежемесячно заказчику не предоставляются, подготавливаются внутренние акты производственными (сметными) службами организации на основании журнала учета выполненных работ по форме № КС-6а, в котором должны отражаться нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении.

Стоит отметить, что выручка может быть определена по актам о приемке выполненных работ по форме № КС-2 только в случае, когда работы по ним заказчику сдаются (результат работ передается) в целом по договору или поэтапно, если в договоре определены этапы с указанием объемов работ, их стоимости и сроков исполнения (ст. 753 ГК РФ).

Ежемесячное же подписание форм № КС-2, КС-3 необходимо для определения текущей стоимости именно фактически выполненных, но не сданных за месяц работ, так как заказчику не происходит переход рисков случайной гибели или повреждения результатов работ (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.

2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», письма Минфина России от 07.11.2011 № 03-07-11/299, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@, решение суда с «обратным знаком» — постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2013 по делу № А65-24092/2012).

Это означает, что в соответствии с подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 по актам по форме № КС-2, не применяя ПБУ 2/2008, признать в учете выручку нельзя.

Напомним, что этап строительства — строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных объектов капстроительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта капстроительства (постановление Правительства РФ от 05.03.

— акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) (письмо Госстроя России от 05.11.2001 № ЛБ-6062/9), который применяется для приемки законченного строительством объекта при его полной готовности согласно утвержденному проекту, договору подряда;

— акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), который является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных средств.

Акты подписываются представителями генерального подрядчика и заказчика.

Предлагаем ознакомиться  Международный брак - оформление и легализация

При выборе второго варианта планируемый доход, как правило, известен, а размер предполагаемых расходов определяется расчетным путем, при этом можно фактически сложившиеся затраты за месяц разделить на расчетную норму рентабельности и получить требуемую выручку.

Фактически произведенные затраты по данному договору при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008).

Налоговый учет

Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных строительно-монтажных работ заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года «в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам» (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218.).

Под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, не предусматривающее поэтапную сдачу услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).

Доходы по договорам с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи услуг, распределяются либо равномерно в течение срока действия договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по договору (письма Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, от 13.03.2013 № 03-03-06/1/7506).

Распределение доходов равномерно в течение срока действия договора на оказание услуг с длительным технологическим циклом возможно только при равномерном осуществлении расходов, связанных с оказанием услуг (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007 (Определением ВАС РФ от 21.07.2009 № ВАС-9004/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

https://www.youtube.com/watch?v=ytadvertiseru

Это означает, что если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.

Если же в договоре выделены этапы, такой обязанности не возникает, даже если начало работ по этапу приходится на один год, а окончание — на следующий.

В связи с этим применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки «по мере готовности» при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнут начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие дохода для целей налогообложения прибыли.

В этой ситуации появляется налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих строительно-монтажных работ (п. 17 ПБУ 2/2008), однако для целей налогообложения прибыли данные затраты не могут быть признаны расходами, так как нет начисления дохода по выполненным СМР (кроме косвенных расходов).

Начисление условного дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не влечет за собой начисления налога на добавленную стоимость.

В учете НДС с условного дохода можно начислить и отразить по кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» на отдельном субсчете.

Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

— отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

— отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

https://www.youtube.com/watch?v=ytcopyrightru

— отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета;

Методика раздельного учета

В отношении методики раздельного учета в п. 13 ст. 167 НК РФ содержится только одно требование: раздельный учет должен быть организован не только в части осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), но и по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Иными словами, методику раздельного учета налогоплательщику следует разработать самостоятельно. Как показывает практика, такой учет чаще всего организован либо с помощью открытия на счетах дополнительной аналитики, либо с помощью ввода в план счетов организации-изготовителя дополнительных субсчетов к счетам бухгалтерского учета.

Практические ситуации

ПАО «Альфа» заключило договор на выполнение строительно-монтажных работ для ООО «Бета». По условиям договора подрядчик должен приступить к выполнению работ в декаб-ре 2015 г., передать результат работ заказчику по первому этапу — в январе 2016 г., по второму — в августе. Передача результата работ по этапам оформляется подписанием прие-мо-передаточного акта.

ПАО «Альфа» приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, др.

— 7 000 000 руб.

Планируемая рентабельность по данному договору составляет 15%.

Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в декабре составит 8 050 000 руб. (7 000 000 руб. х 1,15), а с учетом «отложенного» НДС — 9 499 000 руб. (8 050 000 руб. х х 1,18).

— 9 499 000 руб. — отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

— 1 449 000 руб. – отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

— 1 610 000 руб. — отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (8 050 000 руб. х 20%);

— 7 000 000 руб. — отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 1 400 000 руб. — отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (7 000 000 руб. х 20%).

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

— 1 050 000 руб. — отражена сумма прибыли по выполненным СМР (9 499 000 руб. – 1 449 000 руб. – 7 000 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 210 000 руб. — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. х 20%);

Дебет 99 Кредит 84

— 840 000 руб. (1 050 000 руб. – 210 000 руб.).

Фрагменты бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах приведены в табл. 1 и 2 соответственно.

Таблица 1. Фрагмент бухгалтерского баланса

Актив

Код строки

На конец ­отчетного периода (тыс. руб.)

I. Внеоборотные активы

Отложенные налоговые активы

1180

1400

II. Оборотные активы

Прочие оборотные активы

(«Не предъявленная заказчику выручка»)

Или

Дебиторская задолженность

(«Не предъявленная заказчику выручка»)

1260

1230

9499

Пассив

III. Капитал и резервы

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

1370

840

IV. Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

1420

1610

V. Краткосрочные обязательства

Прочие обязательства («отложенный» НДС)

1550

1449

Таблица 2. Фрагмент отчета о финансовых результатах

Показатель

За 2015 г. (тыс. руб.)

Наименование

Код

Выручка

2110

8050

Себестоимость продаж

2120

(7000)

Прибыль (убыток) от продаж

2200

1050

Текущий налог на прибыль

2410

(­)

Изменение отложенных налоговых обязательств

2430

1400

Изменение отложенных налоговых активов

2450

1610

— 13 570 000 руб. — отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

— 2 070 000 руб. — отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу (13 570 000 руб. – 11 500 000 руб.);

— 2 300 000 руб. — отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (11 500 000 руб. x 20%);

— 10 000 000 руб. — отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);

— 2 000 000 руб. — отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (10 000 000 руб. x 20%).

— 1 500 000 руб. — отражена сумма прибыли по выполненным СМР (13 570 000 руб. – 2 070 000 руб. – 10 000 000 руб.);

— 300 000 руб. — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 500 000 руб. x 20%);

Дебет 99 Кредит 84

— 1 200 000 руб. (1 500 000 руб. – 300 000 руб.).

В феврале заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по этапу на сумму 19 550 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 3 519 000 руб.

После того как заказчику представляется акт приема-передачи работ по этапу, возможны два варианта.

Первый — заказчик соглашается с предоставленными данными и подписывает приемо-передаточный акт.

Второй — заказчик не соглашается с ними и доказывает, что фактически объем выполненных СМР составил меньшую сумму. Рассмотрим оба варианта.

Заказчик (ООО «Бета») согласился с суммой, указанной в акте приема-передачи работ по этапу (19 550 000 руб.), и подписал приемо-передаточный акт.

Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в книге продаж I квартала, а сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, составит 3 519 000 руб.

Предлагаем ознакомиться  На работе объявили выговор как обжаловать

Для целей налогообложения прибыли начисляется доход в размере 19 550 000 руб. и списываются расходы на сумму 17 000 000 руб.

Итого налогооблагаемая прибыль увеличивается на 2 550 000 руб., с которой нужно будет заплатить 510 000 руб. налога.

Дебет 62 Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»

— 23 069 000 руб. — отражена сумма выручки, предъявленная заказчику;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 3 519 000 руб. — отражена сумма налога на добавленную стоимость по реализованным СМР;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 3 910 000 руб. — погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство по сумме дохода, начисленного для целей налогообложения прибыли (1 610 000 руб. 2 300 000 руб.);

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

— 3 400 000 руб. — погашен ранее начисленный отложенный налоговый актив по сумме расходов, списанных для целей налогообложения прибыли (1 400 000 руб. 2 000 000 руб.).

Заказчик (ООО «Бета») не соглашается с цифрами, указанными в акте, и указывает, что фактически объем выполненных СМР составил только 19 000 000 руб.

1) выставить заказчику новый счет на 22 420 000 руб. и корректировочный счет-фактуру, в котором будет указано уменьшение НДС на 99 000 руб. (550 000 руб. x 18%);

2) Дебет 90.2 Кредит 46, 76, субсчет «Непредъявленная заказчику выручка»

— 500 000 руб. — признан расходами соответствующего отчетного периода излишне начисленный доход;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»

— 99 000 руб. — сторно излишне начисленного «отложенного» НДС.

Для целей налогообложения прибыли доход будет начислен в размере 19 000 000 руб. при тех же самых расходах в 17 000 000 руб., а налог на прибыль, соответственно, составит 400 000 руб.

Для удобства воспользуемся данными, приведенными в ситуации 1.

Допустим, что расходы, рентабельность по объекту, выручка в декабре 2015 г. и способ отражения выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, идентичны тем, что были в ситуации 1. Тогда для целей налогообложения прибыли доход должен быть отражен в той же сумме, что и в бухгалтерском учете, а именно 8 050 000 руб.

Аналогичным образом должны быть списаны и фактически понесенные расходы — 7 000 000 руб. (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Дебет 46, 76. Субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

— 1 449 000 руб. — отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

— 7 000 000 руб. — отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость строительно-монтажных работ).

— 1 050 000 руб. — отражена сумма прибыли по выполненным строительно-монтажных работ (9 499 000 руб. – 1 449 000 руб. – – 7 000 000 руб.);

— 210 000 руб. — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. x 20%);

Дебет 99 Кредит 84

В бюджет будет начислен налог на прибыль в размере 210 000 руб., то есть так же, как и по данным бухгалтерского учета.

Фрагмент отчета о финансовых результатах будет иметь вид, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Фрагмент отчета о финансовых результатах

Показатель

За 2015 г. (тыс. руб.)

Наименование

Код

Выручка

2110

8050

Себестоимость продаж

2120

(7000)

Прибыль (убыток) от продаж

2200

1050

Текущий налог на прибыль

2410

(210)

Налоговые вычеты

В соответствии с п. 7 ст. 172 НК РФ при определении момента исчисления налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 167 НК РФ, вычеты сумм налога осуществляются на день определения налоговой базы.

Примечание. Применяя специальный порядок для определения момента исчисления налоговой базы по НДС, налогоплательщики-изготовители должны применять специальный порядок и для применения налоговых вычетов.

Таким образом, помимо специального порядка для определения момента исчисления налоговой базы по НДС, при котором налогоплательщик вправе не уплачивать в бюджет НДС с полученных сумм предоплаты, законодатель предусмотрел и специальный порядок для применения вычета сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по производству товаров длительного производственного цикла.

Кроме того, из буквального толкования нормы п. 7 ст. 172 НК РФ следует, что каких-либо исключений для применения налоговых вычетов по товарам, ввезенным на территорию РФ для изготовления продукции длительного производственного цикла, НК РФ не предусмотрено. Следовательно, вычет НДС, уплаченного в составе таможенных платежей при ввозе указанных товаров на территорию РФ, применяется не в общем порядке (по мере постановки ввезенного товара на учет (абз. 2 п. 1 ст.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС СЗО от 15.09.2008 N А21-8224/2007, в котором рассмотрен налоговый спор по вопросу применения вычета таможенного НДС, уплаченного по импортному оборудованию, ввезенному для операций по производству товара с длительным циклом изготовления (строительству судна). При этом высшие арбитры в Определении от 11.01.2009 N ВАС-14074/08 отметили следующее.

В п. 7 ст. 172 НК РФ, в отличие от п. 1 этой статьи, говорится о том, что при установлении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 167 НК РФ, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы. При этом из п. 7 не следует, что он относится только к вычетам сумм налога, предъявленным налогоплательщику продавцами товаров.

Примечание. Из п. 7 ст. 172 НК РФ не следует, что специальный порядок для вычетов налога применяется только к суммам НДС, предъявленным налогоплательщику продавцами товаров.

Суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых свыше шести месяцев, отражаются по строке 020 разд. 7 налоговой декларации (п. 44.6 Порядка заполнения налоговой декларации {amp}lt;3{amp}gt;).

Что касается вычетов сумм НДС, применяемых в соответствии с п. 7 ст. 172 НК РФ, данные суммы отражаются в графе 3 по строке 130 разд. 3 налоговой декларации (п. 38.8 Порядка заполнения налоговой декларации).

Обратите внимание! При получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении плательщиком НДС налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ счета-фактуры продавцом не составляются (п. 18 Правил ведения книги покупок и книги продаж {amp}lt;4{amp}gt;).

Восстановление НДС

Если у покупателя имеется уведомление от продавца о получении последним заключения Минпромторга, подтверждающего, что длительность производственного цикла изготовления товаров составляет свыше шести месяцев, и, соответственно, подтверждающего право продавца не исчислять НДС с авансовых платежей, полученных за предстоящую поставку указанных товаров, то, по мнению Минфина, принятые покупателем к вычету суммы НДС по таким авансам до получения данного уведомления следует восстановить в том налоговом периоде, в котором оно получено (Письмо от 28.06.2010 N 03-07-07/43).

Пример 1. Организация-покупатель в марте 2011 г. перечислила авансовый платеж в размере 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) в счет будущей поставки товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. В том же месяце покупателем был получен от организации-изготовителя счет-фактура на сумму предоплаты, а в апреле 2011 г.

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                             В марте 2011 г.                             
Перечислена предоплата в размере 100% в счет
будущей поставки товаров длительного
производственного цикла изготовления
   60   
   51   
 1 180 000
Принят к вычету НДС на основании счета-     
фактуры, полученного от организации-
изготовителя
 68-НДС 
 76-НДС 
   180 000
                             В апреле 2011 г.                            
Восстановлен на основании уведомления ранее 
принятый к вычету НДС
 76-НДС 
 68-НДС 
   180 000

Отсрочка для исчисления НДС

В связи с разъяснениями Минфина, данными в Письме N 03-07-07/43, возникает вопрос: в каком порядке исчисляется НДС в учете организации-изготовителя, если предоплата получена в одном налоговом периоде, а заключение о длительности производственного цикла товаров (работ, услуг) выдано в другом налоговом периоде, более позднем? Иными словами, речь идет о ситуации, противоположной исходным данным примера 1.

По мнению ФНС, если указанная предоплата получена в одном налоговом периоде, а документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров, выдан организации-изготовителю для представления в налоговые органы Минпромторгом в другом налоговом периоде, положениями действующего налогового законодательства отсрочка не предусмотрена (Письмо от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@).

Таким образом, с учетом приведенных разъяснений Минфина и ФНС организация-изготовитель при получении оплаты (частичной оплаты) в счет будущей поставки товаров длительного производственного цикла, на которые еще не получено заключение Минпромторга, исчисляет НДС в общем порядке: в данном случае — на дату получения предоплаты. Вместе с тем при получении такого заключения изготовитель может восстановить исчисленный и уплаченный в бюджет НДС.

https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin

Пример 2. Воспользуемся исходными данными примера 1.

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                             В марте 2011 г.                             
Получена предоплата в размере 100% в счет   
будущей поставки товаров длительного
производственного цикла изготовления
   51   
   62   
 1 180 000
Исчислен НДС с сумм полученной предоплаты   
 76-НДС 
 68-НДС 
   180 000
                             В апреле 2011 г.                            
Восстановлен ранее исчисленный НДС на       
основании уведомления
 68-НДС 
 76-НДС 
   180 000

Оцените статью
Право в твоем городе
Adblock detector